#

Vergi Dampingi

Arif Kapanoğlu (*) (1)

(Bu makalede atıfta bulunulan Tablo-1 ve Tablo-2)

Uzun yıllar öncesinden başlayıp günümüze kadar süren “vergi oranı” konusundaki tartışmalar, son yıllarda bazı ülkelerin radikal uygulamaları karşısında, gerek ulusal gerek uluslararası alanda yeniden alevlenmiş bulunmaktadır. Bilindiği üzere birçok ülke birbiri ardına kurumlar vergisi oranlarını indirmiş ve bu alanda uluslararası bir rekabet doğmuştur. Hatta bu husus, bazı yetkililerce “vergi dampingi” olarak da nitelendirilmektedir. Yaşanan gelişmeler karşısında artık, hiçbir ülkenin bu rekabetin dışında kalabilmek gibi bir lüksünün kalmadığı anlaşılmaktadır. Çünkü, global sermayenin hızla artmakta olan hareketliliği karşısında, “daha düşük vergi oranına tabi olma” olgusu giderek önemli bir faktör haline gelmekte ve bu durum, ülkeleri uluslararası alanda daha cazip olmak amacıyla ciddi bir rekabetin içine doğru itmektedir. Kanaatimizce, elbette ki bu cazibe savaşının da bir sınırı ve sonu olacaktır. Ancak bu sürecin en az zararla atlatılabilmesi için çok akılcı politika ve stratejilerin izlenmesi gerekmektedir. Çünkü yabancı sermayeyi ülkeye çekememenin yanı sıra, yerli yatırımların da dışarıya kaçış riski giderek artmaktadır.

Vergi oranlarında büyük indirimler uygulayan eski Doğu Avrupa ülkelerinin ellerindeki “ucuz işgücü“ avantajına bir de “düşük vergi oranı“ imkânını ekleyerek, kendilerini daha cazip kılmak istemelerini, içinde bulundukları şartlar dikkate alındığında, yadırgamamak gerektiği düşünülmektedir. Çünkü bu ülkelerin, daha cazip olmak adına ellerinde kullanabilecekleri fazla olanakları da bulunmamaktadır. Ancak bir ”med“ gibi gelen bu dalganın bir ”cezir“ gibi çekilebileceğini de unutmamak gerekmektedir. Aslında uluslararası sermaye, tek yanlı buyurganlığı karşısında yıllardır kayıtsız şartsız itaat etmek zorunda kaldığı vergi otoritelerini beklenmedik bir şekilde köşeye sıkıştırmış bulunmaktadır. Ortak çıkara sahip iyi organize olmuş uluslararası sermaye karşısında, birbiriyle yarışa düşmüş çok sayıdaki vergi otoritesinin, daha uzun bir süre bu dalganın etkisiyle sarsılması kaçınılmaz gözükmektedir. Bu dalganın etkisini yavaş yavaş kaybedeceği veya vergi otoritelerinin aralarında anlaşmayı başaracakları zamana kadar, bu rekabetin süreceği düşünülmektedir.

Bu makalede, kurumlar vergisi oranları konusundaki son uluslararası gelişmeler incelenmiştir. Konu hakkında, başta OECD çalışmaları ele alınmış ve ardından bu konudaki uluslararası gelişmeler değerlendirilmiştir (2).

1. Vergi Oranı ve Uygulama Farklılıkları

Öncelikle vergi oranı ve uygulama farklılıkları hakkında kısa bir değerlendirme yapmak faydalı olacaktır. Bilindiği üzere, en basit anlatımıyla “vergi oranı”, verginin hesaplanması için vergi matrahına (bazına) uygulanan yüzde miktarıdır. Vergi kanunlarında yer alan bu oranlara, literatürde “kanuni vergi oranı” veya “nominal vergi oranı” denilmektedir. Bilindiği üzere, vergi indirimi ve istisnası gibi çeşitli uygulamalar, hemen tüm ülkelerin vergi kanunlarında yer almaktadır. Bu tür uygulamalar sonucunda vergi matrahı kısmen azalmakta veya tamamen sıfırlanmakta ve böylece fiilen daha az vergi ödenmekte ya da hiç ödenmemektedir. Kısacası fiilen katlanılan vergi oranına da “efektif vergi oranı” denilmektedir. Ayrıca, marjinal vergi oranı, ortalama vergi oranı gibi literatürde kullanılan diğer kavramlar da bulunmaktadır.

Vergi oranları dışında, oranların uygulanma aşama ve yöntemleri de bir ülkeden diğerine oldukça farklılıklar göstermektedir. Özellikle merkezi idare ve yerel idareler açısından değişik yöntemler uygulanmaktadır. Örneğin ülkemizde kurumlar vergisi merkezi idare tarafından tarh, tahakkuk ve tahsil edilmekte, bilahare toplanan vergi gelirlerinden belli bir kısım yerel idarelere verilmektedir. Dolayısıyla yerel idarelerin kurumlar vergisi ile ilgili hiç bir yetkileri bulunmamaktadır. Ancak bazı ülkelerde, aynı matrahı hem yerel idareler vergilemekte hem merkezi idare vergilemektedir. Bu tür ikili vergilemenin dışında, birinin diğerinden mahsup edilmesi gibi değişik uygulamalar da bulunmaktadır. Bazı ülkelerde alınan vergi başka bir verginin, matrahını da oluşturabilmektedir. Böylece nihai vergi oranı, ilave edilen vergi çerçevesinde artmaktadır. Örneğin, bir ülkede kurumlar vergisi oranı % 40 ise ve bu verginin üzerinden ayrıca %10 oranında başka bir vergi daha alınıyorsa, bu durumda ödenecek nihai vergi, (40 x 1,10 = ) %44’e yükselmektedir.

Sonuç itibariyle verginin hesaplanmasına ilişkin çok farklı yöntem ve uygulamalar bulunmakta, bunlar bir ülkeden diğerine, hatta aynı ülkenin bölgelerine göre değişebilmekte, merkezi devlet, federal devlet, federe devlet, kanton, eyalet, bölge ve diğer yerel idareler olmak üzere çok değişik seviyelerde vergilendirme gerçekleşmektedir. Bunlara bir de değişik mahsup ve uygulamalar da eklendiğinde ortaya çok geniş ve kıyaslanması zor bir tablo çıkmaktadır. Aşağıda OECD tarafından, bazı varsayımlar altında kıyaslamaya elverişli olarak, hazırlanmış tablolar ele alınmaktadır. Ancak OECD tablolarında, sadece kanuni oranlar yer almaktadır. Diğer taraftan, kurum kazancının kar payı olarak dağıtılmasını takiben gerçek kişilerin geliri olarak ayrıca gelir vergisine tabi tutulması sonucunda ulaşılan nihai vergileme OECD çalışmalarında dikkate alınmamıştır.

2. OECD Ülkelerindeki Kurumlar Vergisi Oranları (2000 – 2003)

Tablo-1 ve 2’de, 30 OECD ülkesinde (2000–2003) döneminde dört yıl süreyle uygulanmış bulunan kanuni kurumlar vergisi oranları yer almaktadır. Tablolarda o yılın kazançlarına uygulanacak vergi oranlarını gösterilmiştir. Tablolarda; merkezi hükümet tarafından uygulanan kanuni kurumlar vergisi oranları (asıl vergi oranınına ilaveten benzeri adlar altında alınan diğer vergiler dahil), merkezi hükümetin dışında kalan diğer alt seviyedeki (kanton, eyalet, komün, bölge, yerel idare veya federal devletlerde federe devlet gibi) idareler tarafından uygulanan kanuni kurumlar vergisi oranları ve bunların ortak uygulamaları sonucunda ulaşılan birleştirilmiş vergi oranları ülkeler itibariyle açıklanmıştır. İlk tablo “Merkezi Hükümet Nihai Vergi Oranları”, ikinci tablo ise “(Merkez + Diğer İdareler) Birleştirilmiş Vergi Oranları” ile ilgilidir.

Bazı ülkelerde, merkezi hükümet seviyesinde, tek bir kurumlar vergisi oranı (tek oran) uygulamak yerine, (örneğin şirketin cirosuna göre değişebilen) artan oranlı vergi oranları (3 veya 4 tane değişik oran) uygulanmaktadır. Bu durumda, kıyaslamalara o ülkedeki en yüksek vergi oranı esas alınmıştır. Diğer İdareler tarafından alınan (örneğin, eyalet ve belediyenin ayrı ayrı aldıkları) tüm vergilerin bileşimi kıyaslamalara esas alınmıştır. Aynı seviyedeki farklı birimlerde, değişik oranlarda vergi alınıyorsa, bu durumda kıyaslamalara o ülkedeki en fazla nüfusa sahip birimdeki vergi oranı (örneğin vergi oranı bir eyaletten diğerine değişiyorsa en fazla nüfusa sahip eyaletteki vergi oranı) esas alınmıştır. Belçika, Kanada, Fransa, Almanya, Lüksemburg ve Türkiye olmak üzere 30 OECD üyesi ülkenin 6’sında kanuni kurumlar vergisi dışında, merkezi hükümet tarafından başka bir isim altında alınan, diğer bir vergi bulunmaktadır. Kanada, Almanya, Japonya, Kore, Lüksemburg, Portekiz, İsviçre ve ABD olmak üzere 8 ülkedeki kurumlar vergisi mükelleflerinden, diğer idareler tarafından değişik adlar altında vergi alınmaktadır. 2003 yılı itibariyle, diğer idareler tarafından en yüksek vergi oranı %17,65 ile İsviçre’de, en düşük vergi oranı ise %2,7 ile Kore’de uygulanmıştır. Almanya, Japonya, Lüksemburg, İsviçre ve ABD olmak üzere 5 ülkede, diğer idarelere ödenen verginin kısmen ya da tamamen merkezi hükümet seviyesinde ödenen kurumlar vergisinden indirimine imkân tanınmaktadır. Sözkonusu imkân nedeniyle anılan ülkelerin merkezi hükümet seviyesinde elde ettikleri net ve nihai vergi oranı düşmektedir.

30 OECD ülkesinin; 15’i son genişleme süreci öncesindeki AB ülkelerinden, 4’ü birliğe yeni katılan ülkelerden, kalan 11’i ise AB dışındaki ülkelerden oluşmaktadır. Tablolarda yer alan ortalama değerler, aritmetik ortalama olup bu çerçevede, AB15, AB4, AB19, AB dışı ve OECD ülkeleri olarak tarafımızca hesaplanmıştır.

2.1. Merkezi Hükümet Nihai Vergi Oranları

Tablo-1’den de görüleceği üzere, anılan dönemde (veri yokluğu nedeniyle Polonya hariç olmak üzere) 29 OECD üyesi ülkenin (Türkiye dâhil) sadece 13’ünde, vergi oranı değişmemiştir. Kalan 16 ülke, az ya da çok olmak üzere, vergi oranlarını düşürmüştür. Almanya’nın sadece 2003 yılında istisnai olarak %1,6 oranındaki artışı dışında hiç bir ülke, vergi oranlarını artırmamıştır. Bu dönemdeki en büyük vergi oranı düşüşü, sanıldığının aksine, (%42,2-%28=) -14,2 ile Almanya’da gerçekleşmiştir. Bunu sırasıyla; İzlanda (-12), İrlanda (-11,5), Lüksemburg (-8,3), Belçika (-6,2), Kanada (-5), Yunanistan (-5), Slovakya (-4), Avustralya (-4) ve diğer ülkeler izlemiştir. Sözkonusu indirimler, bazı ülkelerde “blok halde” yani tek yılda gerçekleşmiş iken diğerlerinde birkaç yılı kapsayan sürelerde yapılmıştır. Tek yılda indirimlerin yapıldığı ülkeler; Almanya’da 2001’de -15,8, İzlanda’da 2002’de -12, Lüksemburg’da 2002’de -8,3 ve Belçika’da 2003’de -6,2 olmuştur. Buna karşın Kanada ve İrlanda 3 yılda, Yunanistan ise 2 yılda indirimlerini gerçekleştirmişlerdir.

Anılan dönemde, OECD ortalaması %31,3’den %28,5’e düşmüş, en yüksek vergi oranının en düşük orana katı ise 5’den 4,2’ye inmiştir. OECD bünyesindeki en yüksek oran ise, %42,2’den (Almanya) %35,4’e (Fransa) düşmüş, böylece liderlik Almanya’dan Fransa’ya geçmiştir. AB15 ülkeleri ortalaması, %33,8’den %30,2’ye (-3,7) düşerken, AB dışı ülkeler ortalaması %29,4’den %27,3’e (-2,1) inmiştir. Görüleceği üzere AB’ne yeni katılan ve civardaki diğer ülkelerdeki vergi oranı indirimleri, AB ülkelerini AB dışı ülkelerden daha çok etkilemiş gözükmektedir.

2000 yılında en yüksek vergi alan ülke Almanya (%42,2) iken en az vergi alan ülke, İsviçre (%8,5) olmuştur. 2003 yılında ise en yüksek vergi alan ülke Fransa (%35,4) olmuş en az vergi alan ülke değişmemiştir. Anılan dönemde 29 ülke içinde (Polonya hariç) 8 ülkenin sıralamadaki yeri düşmüş, 17 ülkenin artmış, 14’üncü sıradaki Danimarka, 15’inci sıradaki Portekiz, 23’üncü sıradaki Slovakya ve sonuncu sıradaki İsviçre’nin yerleri değişmemiştir. Tablodan da görüleceği üzere Türkiye, anılan dönemde 13’üncülükten 11’inciliğe yükselmiş bulunmaktadır. OECD ülkeleri içindeki en yüksek vergi oranı %42,2’den %35,4’e düşmüş bulunduğundan, ülkemiz giderek daha yüksek oranlı vergi uygulayan ülkeler konumunda kalmaktadır.

2.2. (Merkez + Diğer İdareler) Birleştirilmiş Vergi Oranları

(Merkez + Diğer İdareler) Birleştirilmiş Vergi Oranı, hem merkezi hem de diğer idareler tarafından uygulanan vergi oranlarının birleştirilmiş halini göstermektedir. Bu durumda, eyalet, kanton, yerel idareler gibi diğer birimler tarafından uygulanan vergi oranları, o ülkedeki kurumlar vergisi mükelleflerinin tabi tutulacakları en son oranların bulunması ve kıyaslanması açısından önemli hale gelmektedir.

Tablo-2’den de görüleceği üzere, 2000 yılında en yüksek vergi oranı, %52 ile Almanya’da uygulanmıştır. Merkezi hükümet nihai vergi oranı sıralamasında anılan dönemde sürekli en düşük vergi oranı uygulayan İsviçre (%24,9), bu kez sonunculuğu Macaristan’a (%18) kaptırmıştır. 2003 yılında gelindiğinde ise; en yüksek vergi oranı uygulayan ülke Japonya (%40,9) olurken en düşük oran uygulayan ülke İrlanda (%12,5) olmuştur. Türkiye için sözkonusu vergi oranı %33 olup anılan dönemde değişikliğe uğramamıştır. Türkiye’de yerel düzeyde alınan bir vergi olmadığından, merkezi hükümet nihai vergi oranı ile (merkez + diğer idareler) birleştirilmiş vergi oranı birbirine eşittir.

Anılan dönemde; OECD ortalaması %33,6’dan %30,8’e düşmüş, en yüksek vergi oranının en düşük orana katı ise 2,9’dan 3,3’e çıkmıştır. AB15 ülkeleri ortalaması, %35,1’den %31,7’ye (-3,4) düşerken, AB dışı ülkeler ortalaması %34’den %31,5’e (-2,4) inmiştir. Görüleceği üzere AB ülkeleri, AB dışı ülkelerden daha atak gözükmektedirler. Bu kez Polonya dâhil, 30 OECD üyesi ülkesindeki en büyük düşüş, (%30-%18=) -12 ile İzlanda’da olmuştur. Bunu sırasıyla; Almanya (%-11,8), İrlanda (-11,5), Kanada (-8), Lüksemburg (-7,1), Belçika (-6,2), Yunanistan (-5), Avustralya (-4), Slovakya (-4) ve diğer ülkeler izlemiştir. Merkezi Hükümet Nihai Vergi Oranı bazında en büyük düşüşü gerçekleştiren Almanya, (Merkez+Diğer İdareler) Birleştirilmiş Vergi Oranı bazındaki düşüşte ikinci sırada kalmıştır. Çünkü Almanya, diğer idareler tarafından alınan verginin, merkezi hükümet tarafından alınan vergiden düşülen kısmını %7,2’den %4,8’e indirmiştir. Bu durum da, Almanya’nın ikinci sıraya düşmesine neden olmuştur. Türkiye, anılan dönemde 17’ncilikten 14’üncülüğe yükselmiştir. OECD ülkeleri içindeki en yüksek vergi oranı %52’den %40,9’a düşmüş bulunduğundan, ülkemiz aynı “merkezi hükümet nihai vergi oranı”nda olduğu gibi giderek yüksek oranlı vergi uygulayan ülkeler konumuna doğru kaymıştır.

Hatırlanacağı üzere, anılan dönemde Türkiye’de, kurumlar vergisine ilaveten %10 oranında “fon payı” alınmıştır. Böylece %30 seviyesindeki kurumlar vergisi oranı, (30x1,10=) %33’e yükselmiştir. Tablolardan da görüleceği üzere, ülkemiz için anılan dönemdeki nihai kurumlar vergisi oranı %33’tür. Ancak, 4842 sayılı Kanunun 37’nci maddesi ile anılan fon payı uygulaması 1.1.2004 tarihinden itibaren kaldırılmıştır. Böylece ülkemizdeki nihai kurumlar vergisi oranı %33’den %30’e indirilmiştir. Diğer taraftan 5035 sayılı Kanunun 18’inci maddesiyle 2004 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde kurumlar vergisi oranının %33 olarak uygulanması hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla sözkonusu indirim, 2005 yılı kazançlarına uygulanmak suretiyle başlamış olacaktır (3).

3. OECD ve Diğer Ülkelerdeki 2003 Sonrası Gelişmeler

OECD çalışması 2000–2003 dönemine ait olduğundan 2004 yılına ilişkin durumun incelenmesi için başka bilgi kaynaklarına başvurulması gerekmektedir. Bilindiği üzere, değişik ülkelerde uygulanan kurumlar vergisi oranlarına ilişkin diğer düzenli bir bilgi kaynağı da KPMG’nin bu konudaki “Yıllık Kurumlar Vergisi Oranları Anketi” (KPMG’s Corporate Tax Rates Survey)’dir (4). OECD çalışmalarında da referans olarak gösterilmekte olan sözkonusu anket (5), “KPMG’s International Tax Center” tarafından, 1993 yılından beri her yıl yayınlanmaktadır. Ocak–2004 itibariyle yayınlanmış bulunan son anket, OECD, Asya-Pasifik ve Latin Amerika ülkeleri de dâhil olmak üzere, 69 ülkeyi kapsamaktadır. Sözkonusu ankette, anılan ülkelerdeki kurumlar vergisi oranları, 1.1.2003 ve 1.1.2004 tarihi itibariyle verilmektedir.

Ankete göre, dünyadaki genel eğilim, kurumlar vergisi oranlarının düşmeğe devam ettiği yönündedir. Ancak Avrupa’daki düşüş trendi çok daha belirgin bir şekilde sürmekte olup, Latin Amerika ve Asya-Pasifik ülkelerindeki düşüşler ise daha küçük boyutlardadır. Buna göre; 2003 yılı itibariyle OECD ülkeleri kurumlar vergisi ortalaması %30,90 iken 2004 yılında %29,96’ya düşmüştür. OECD’nin orijinal çalışmasında 2003 yılı (Merkez+Diğer İdareler) Birleştirilmiş Vergi Oranı OECD ortalaması, tablo-2’den de görüleceği üzere %30,8’dir. Dolayısıyla, farklı metodolojilere göre hesaplanmış olmakla birlikte 2003 yılı için sunulan her iki rakam da birbirine çok yakın bulunmaktadır. (2003 KPMG: %30,96, OECD: %30,8)

AB 15 ülkeleri açısından da her iki inceleme arasında büyük fark bulunmamaktadır. 2003 yılı OECD incelemesi oranı %31,7 iken, KPMG anketi oranı %31,84’tür. KPMG anketine göre, 2003 yılında %31,84 olan AB 15 ülkeleri ortalaması, 2004 yılında %31,32’ye inmiştir. 2003 yılından 2004 yılına geçerken, Avrupa’daki en büyük düşüşler, Polonya, Slovakya, Portekiz ve Ukrayna’da gerçekleşmiştir. Polonya’da 2003 yılında %27 olan kurumlar vergisi oranı 2004 yılında %19’a düşmüştür. Avrupa cephesinde diğer önemli bir değişikliği gerçekleştiren ülke Slovakya olmuştur. Slovakya, %25 olan kurumlar vergisi oranını 2004 yılında %19`a indirmiş ve flat-tax uygulamasına geçmiştir. Portekiz, 2003 yılında %33 olan vergi oranını 2004 yılında %27,5’a indirmiştir. Çek Cumhuriyeti ise, %31’den %28’e indirdiği vergi oranını aşamalı olarak 2006 yılına kadar, %24’e düşüreceğini açıklamıştır. Türkiye’nin 5’inci büyük ticaret ortağı ve 3’üncü büyük ihracat pazarı haline geldiği Ukrayna ise, vergi oranını %30’dan %25’e indirmiştir. Ukrayna’da kurumlar vergisi oranı, 2005 yılında %20, 2006 yılında ise %15 olarak uygulanacaktır (6).

Dünyanın diğer coğrafyalarındaki ortalama kurumlar vergisi oranına bakıldığında, 2004 yılında; Latin Amerika bölgesinde %30,02, Asya-Pasifik bölgesinde ise %30,37 olduğu görülmektedir. 2004 yılı kazançlarına son kez %33 olarak uygulanacak Türkiye kurumlar vergisi oranı, OECD, AB, Latin Amerika ve Asya-Pasifik ülkeleri ortalamasının üstünde kalmaktadır. Diğer taraftan, Macaristan’da 2003 yılında %18 olan kurumlar vergisi oranı, 2004 yılında %16’ya indirilmiştir. Böylece, İrlanda’dan sonra OECD içindeki en düşük vergi oranına sahip ikinci ülke konumuna gelmiştir (7). İtalya da vergi oranını, %34’den %33’e düşürmüş bulunmaktadır.

Komşularımız ve diğer yakın bölge ülkelerindeki kurumlar vergisi oranları incelendiğinde, hemen hepsinin bizden daha düşük vergi oranına sahip oldukları görülmektedir. Bulgaristan %19,5, Romanya %25 ve Rusya Federasyonu ise %24 oranında vergi uygulamaktadır. Güney Kıbrıs Rum Yönetimi, Letonya ve Litvanya’daki vergi oranı, %15 seviyesinde bulunmaktadır (8). Bulgaristan, yatırımları teşvik etmek, istihdamı artırmak ve basit bir vergi sistemi kurmak amacıyla 2003 yılında kurumlar vergisinde “flat tax” uygulamasına geçmiş ve vergi oranını %23,5 olarak belirlemiştir (9). 2004 yılında %19,5’a indirilen kurumlar vergisi oranı, 2005 yılında %15 ve 2006 yılında ise %12 olarak uygulanacaktır. 2004 yılı itibariyle, Bulgaristan’a yapılan doğrudan yatırımların GSYİH’ya oranı %9,2 gibi çok yüksek bir seviyeye ulaşmıştır. Sözkonusu yatırımların %27,8’i özelleştirme, kalan %72,2’si ise komple yeni yatırım ve yenileme yatırımı olarak gerçekleşmiştir. 2004 yılının Eylül ayı itibariyle, toplam yabancı sermaye yatırımları içinde, Bulgaristan’a en fazla yatırım yapmış olan ülke ise komşusu (%14 ile) Yunanistan olmuştur (10).

Romanya hükümeti yabancı yatırımları teşvik etmek amacıyla, karmaşık bir yapıdaki muafiyet ve indirimler yerine 2000 yılından itibaren düşük oranlı vergi oranı uygulamasına başlamış ve kurumlar vergisi oranını %38’den %25’e indirmiştir (11). Cumhurbaşkanlığı ve Parlamento seçimlerinin ardından 2004 Kasım ayında iktidara gelen Colin Popescu Tariceanu liderliğindeki yeni hükümet, 1 Ocak 2005’den itibaren kurumlar vergisi oranını %16’ya indirmiştir (12). Estonya, bölgede ilk “flat tax” (düz oranlı vergi) uygulayan ülkedir. 1994 yılında %26 vergi oranı ile başlanılan uygulama, daha sonra %24’e düşürülmüştür. Ekonomisi hızla düzelen Estonya’da sadece dağıtılmış karlar üzerinden kurumlar vergisi alınmaktadır. Dağıtılmamış karlar vergi dışı bırakılmıştır. Sözkonusu oranının 2007 yılında %20’ye indirilmesi planlanmaktadır. 1995 yılında %25 oranı uygulayarak düz oranlı vergi uygulamasına geçen diğer ülke ise Litvanya olmuştur (13). Kurumlar vergisi oranı, daha sonra %15’e (10’dan az işçi çalıştıran ve kurum kazancının 140.000 Avro’dan az olması halinde ise %13’e) düşürülmüştür (14). Düz oranlı vergi uygulamasında anılan ülkeleri sırasıyla, 2003 yılında Sırbistan (gelir vergisinde %14), 2004 yılında Ukrayna (gelir vergisinde %13) izlemiştir. Bu ülkeleri, hem kurumlar vergisinde hem de gelir vergisinde “flat tax” uygulamasına başlayan Slovakya izlemiştir (15).

AB’ne yeni katılan ülkelere doğru giderek artan doğrudan yabancı yatırımlar ve “outsourcing” (dışarıdan tedarik) nedeniyle AB ülkeleri de vergi oranlarında sert düşüşler yapmak zorunda kalmaktadırlar. Örneğin Avusturya buna tipik bir örnek teşkil etmektedir. Avusturya, 2003 ve 2004 yıllarında %34 olan kurumlar vergisi oranını 2005 yılından itibaren çok sert bir düşüşle %15’e indirmeye hazırlanmaktadır. Bunun başlıca nedenlerinden biri olarak, Slovakya’nın %19’luk “flat tax” uygulaması gösterilmektedir. Ayrıca 2004 yılından itibaren Polonya’nın %19 ve Macaristan’ın %16 oranına inmeleri Avusturya’yı bu indirime zorlamış bulunmaktadır (16). Böylece Avusturya, komşusu Almanya ile Slovakya arasında bir pozisyon almayı tercih etmiş, güvenilir bir hukuk sistemi yanında düşük vergi oranı da sunmak yönünde adım atmıştır. Bu kez Avusturya’nın bu politikası, Almanya tarafından, Bavaria bölgesinden sızıntı olduğu gerekçesi ile eleştirilmiştir (17).

4. Yaşanan Diğer Gelişmeler ve Yeni Eğilimler

Vergi oranları üzerinde yaşanan hırçın rekabet giderek dış politikada da ağırlığı hissettirmeye başlamıştır. Yukarıda açıklanan teknik verilerden de görüleceği üzere şu aşamada daha çok Avrupa’da yaşanan vergi rekabetinin bir dalga halinde bütün ülkelere, yayılmakta olduğu görülmektedir. Avrupa’nın adeta vergi indirimi modasına kapıldığı benzetmesi yapılmaktadır. Bu durumun aslında çok da yadırganmaması gerektiği, aslında bunların küreselleşmenin yarattığı doğal sonuçlardan biri olarak görülmesi gerektiği de ifade edilmektedir. Kanaatimizce de dünyanın bütün bölgeleri, er ya da geç, küreselleşmenin yayılması derecesine bağlı olarak bu tecrübeyi yaşamak zorunda kalacaklardır. Ancak, bu dalga, ülkeleri çok farklı pozisyonlarda ve seviyelerde yakalamaktadır. Örneğin daha doğru dürüst sanayileşmeye dahi başlamamış bulunan eski doğu bloğu ülkeleri, kendilerini rakipsiz bir cazibe merkezi olma zorunluluğunda bulmaktadırlar. Bu ülkelerin birçoğunun, başta büyük işsizlik oranları olmak üzere bazı olumsuz faktörlerin baskısı altında, bu uygulamalara girişmek zorunda kaldıklarını ifade etmek çok da yanlış olmayacaktır. Örneğin Polonya’daki istihdam oranı 1992 yılında %59,9 seviyesinde iken 2003 yılında %51,4’e düşmüştür. Bu durum, istihdamda yıllık ortalama %1,5 civarında dramatik bir azalmaya tekabül etmekte olup, OECD ülkeleri içindeki en büyük düşüştür. Hâlbuki anılan dönemde AB15 ülkelerindeki ortalama istihdam oranı %61,5’den %64,5’e yükselmiştir. OECD ülkeleri içinde istihdam artışı rekorunu ise İrlanda kırmıştır. İrlanda’daki istihdam oranı %52,1’den %65’e çıkmış ve yıllık ortalama %1,5’luk artış sağlamıştır (18). 1993–2003 döneminde İrlanda’daki işsizlik oranı, %15,8’den %4,4’e düşerken, Polonya’da %14’den %19,6’ya çıkmıştır (19).

Sözkonusu rekabet dalgası, diğer alanlarda da çok şeyi değiştirecek gözükmektedir. Bugünlerde Batı Avrupa’daki birçok işçi sendikasının, uluslararası şirketlerin, “ücret artışı yapılmadan daha fazla çalışılması” yönündeki tekliflerini kabul etmek zorunda kaldıkları görülmektedir. Aynı ücrete önceden haftada 35 saat çalışan işçiler, işlerini kaybetmemek korkusuyla artık haftada 40 saat çalışmaya razı olmaktadırlar. Çünkü, çalıştıkları fabrikaların kapatılarak daha ucuz işgücü ve daha düşük vergi oranlarının olduğu ülkeye taşınması şeklindeki yaklaşımlara ister istemez boyun eğmek zorunda kalmaktadırlar. Siemens, Daimler-Chrysler, Opel, Karstadt, Robert Bosch gibi Avrupa’nın büyük şirketlerinin çalışanlarından bu tür taleplerde bulundukları basına yansıyan haberlerden anlaşılmaktadır. Örneğin, uygulamayı ilk başlatan Siemens, 2003 yılı Haziran ayında, Almanya’da üretim yapan iki cep telefonu fabrikasında çalışan 2000 işçiye, herhangi bir ücret artışı olmadan haftalık 35 saatlik çalışma süresini 40 saate çıkarmayı teklif etmiş, aksi takdirde üretimin bir kısmını Macaristan’a taşıyacağını bildirmiş ve şirketin sözkonusu teklifi çalışanları tarafından kabul edilmiştir (20). Benzeri örnekler ve değişik versiyonların artarak yaşanacağından kimsenin şüphesi olmamalıdır. Yine aynı haberde, pazarlıkların sadece çalışma saatleriyle sınırlı kalmadığı artık ücret indirimi konusunda da yapılmaya başlandığını belirtilmektedir. İşgücü piyasasında yeni dengeler kuruluncaya kadar çok şeyin değişeceği görülmektedir. Almanya’da ortalama işçi ücreti saat başına 31,84 $ iken AB’ne yeni katılan ülkelerde sadece 5,05 $’ olması, diğer bir deyişle arada yaklaşık altı katlık bir farkın bulunması, bu ülkelerin daha uzun bir süre cazip olarak kalmaya devam edeceğine işaret etmektedir (21).

Yüksek hareketliliğe sahip olan çokuluslu şirketler, çok sayıda ülkede faaliyet göstermekte, kendilerine has tedarik ve dağıtım sistemleri geliştirmekte, karmaşık finansman yapıları içinde çalışmalarını vergi oranlarının düşük olduğu ülkelere kaydırarak vergi planlaması yapabilmektedirler. Bu şirketler, bir taraftan vergi rekabeti dalgasını körüklerken diğer taraftan da global piyasada elde ettikleri kârın en düşük seviyede ve istedikleri ülkede vergilendirilmesini sağlayabilmektedirler. Bu uygun ortamlar içinde doğal olarak, uluslararası şirketlerin sayısı hızla artmakta ve dünya ticaretinde her geçen yıl daha fazla paya sahip olmaktadırlar. Nitekim 1990`larda 37.000 olan çokuluslu şirket sayısı bugünlerde 64.000`e, 175.000 olan bunlara bağlı alt şirket sayısı ise 870.000`e çıkmıştır. Diğer taraftan, vergi oranlarındaki bu indirimler, çokuluslu şirketlerin yanı sıra, yerel şirketler için de cezbedici olabilmektedir. "Delocalisation" diye adlandırılan olgu çerçevesinde, yerel şirketler de fabrikalarını hem ücret, hem vergi avantajı sağlayan komşu ülkelere taşımaktadırlar. Örneğin, Almanya ve Avusturya gibi ülkelerden Orta ve Doğu Avrupa ülkelerine doğru önemli bir kaçış olmuştur. Almanya Odalar Birliği hesaplarına göre, her yıl 50.000 civarında işin ucuz ülkelere kaçtığı belirtilmektedir (22). Bu çerçevede bazı Türk şirketlerinin de başta Romanya ve Bulgaristan olmak üzere yurt dışına kaymaları ülkemizin de bu sürecin içinde olabileceğine işaret etmektedir.

5. Vergi Rekabetine Karşı Tepkiler ve Vergi Harmonizasyonu

Bilindiği gibi, OECD`de Mali İşler Komitesi altında oluşturulan bir çalışma grubu, uzun yıllardır zararlı vergi rekabetinin önlenmesi konusunda çalışmalar yürütmekte, ülkelerin vergi rekabetinden zarar görmemesi için çareler aramaktadır. Çokuluslu şirketlerin mal hareketleri, fiyat ayarlamaları ve muhasebe işlemlerini merkez ve alt şirketleri arasında vergisel amaçlı kaydırmalarından ortaya çıkacak vergi kayıplarını önlemeye yönelik olarak "transfer pricing” standartları geliştirilmiştir. Diğer taraftan, OECD`nin bu arayışları AB Komisyonu düzeyinde, ağırlıkla Fransa ve Almanya`nın savunduğu, İrlanda ve İngiltere`nin karşı çıktıkları, vergi oranlarının harmonizasyonu düşüncesini gündeme getirmiştir. Ayrıca, son dönemde özellikle AB’ne yeni katılan ülkelerinin adeta blok olarak takip ettikleri bu rekabetten duyulan rahatsızlık da açıkça dile getirilmeye başlanılmıştır.

Almanya bugün AB’ne en büyük katkıda bulunan ülkedir. Genişleme sonrasında yeni üyelere gidecek önemli alt yapı ve bölgesel kalkınma fonlarının önemli bir bölümünü finanse edecektir. Buna karşılık, bu ülkeler Almanya ile vergi yoluyla rekabet etmekte ve Almanya’daki sanayinin kendi ülkelerine kaymasını sağlamaktadırlar. Böylece Almanya bu ülkelerin alt yapılarını güçlendirirken, bir bakıma kendi sanayiinin zayıflamasına sebep olmaktadır. Bu durum doğal olarak Alman makamlarında infial yaratmaktadır. Nitekim Fransa ve Almanya, Avrupa`da haksız vergi rekabetinin ortadan kaldırılması konusundaki girişimlerine devam etmişler ve nihayet 2004 yılı Eylül ayında yapılan AB Maliye Bakanları toplantıda da bu konuda bir karar alınmasını da başarmışlardır. Ancak bu hususun AB bünyesinde uygulanabilmesi için Avrupa Komisyonu’nda kabul edilmesi gerekmektedir (23). Bilindiği üzere Hollanda’nın başkenti La Haye’de (Scheveningen), 10-11 Eylül 2004 tarihinde gerçekleştirilen AB Maliye Bakanları toplantısının resmi gündeminde olmamakla birlikte “delocalisation” konusu önemli bir yer işgal etmiştir (24) (25). Çünkü 5 Eylül 2004 tarihinde zamanın Fransa Ekonomi ve Maliye Bakanı, Nicolas Sarkozy, işletmeleri kendine çekmek ve istihdam yaratmak amacıyla vergi oranlarını aşırı bir şekilde indiren (yani bir nevi vergisel damping yapan) ülkelere AB kaynaklarından yapılacak bölgesel yardımların (yapısal fonların) kesilmesini isteyeceğini beyan ederek, yeni bir tartışma başlatmıştır. Fransız Bakan, söz konusu yardımlardan faydalanacak AB’ne yeni girmiş bazı fakir ülkelerin, diğer yandan sanki zengin ülkelermiş gibi vergi oranlarını sıfıra kadar düşürmelerini, Fransız vatandaşlarına izah etmenin oldukça güç olduğunu beyan etmiş ve 4 milyon İrlandalıya tanınan toleransın, 80 milyon Doğu Avrupalıya tanınamayacağını vurgulamıştır. Bilindiği üzere İrlanda, bir taraftan yoğun bir şekilde AB fonlarından yararlanmış diğer yandan vergi oranlarını da önemli ölçüde düşürerek yatırımları kendine çekmeyi başarmıştır. Bu nedenle İrlanda, AB’ne yeni girmiş Doğu Avrupa ülkeleri için bir model oluşturmaktadır (26).

Nikolas Sarkozy’nin birliğe yeni katılan Doğu Avrupa ülkelerine yapılacak bölgesel yardımların yapılmasını, bu ülkelerde uygulanan vergi damping’ine bağlanması şartına yönelik söz konusu önerisi, Komisyon’da resmi olarak görüşülmemiştir. Çünkü bu öneri zaten resmi bir talep şeklinde yapılmamıştır. Ancak Sarkozy, anılan toplantının ikinci gününde, özellikle Polonya ve Çek Cumhuriyetince uygulanan şirketlere yönelik vergisel avantajların, kısmen dahi olsa, Batı Avrupa’dan anılan ülkelere doğru kayan yatırımları açıkladığını söyleyerek konuyu tartışma ortamına taşımıştır. Fransız Maliye Bakanı, Avusturya ve diğer Doğu Avrupa ülkeleri tarafından eleştirilmiş ve bazılarınca da popülizm yapmakla itham edilmiştir (27).

Aslında vergi oranını indirmek suretiyle damping yapılması ile AB fonlarının kullanılması arasında bir bağ kurulması hususu, ilk defa genişlemeden önce, Almanya Başbakanı Gerhard Schröder tarafından, Nisan ayında gündeme getirilmiştir. Ayrıca İsveç Başbakanı Goran Persson da sekiz yeni üye ülkeyi vergisel avantajlar sağlayarak işletmeleri kendine çekmekle suçlamıştır. İlkbaharda ise Berlin, AB fonlarından yapılacak yapısal fonların kullanılabilmesini gizlice, “hakkaniyetli vergi politikası izleme tutumu” içinde olmak şartına tabi kılma girişiminde bulunmuştur. Ancak bu girişim, politik ve hukuki nedenler yüzünden başarısızlığa uğramıştır. Çünkü AB mevzuatı üye ülkeleri, kendi vergi oranlarını tespit etmek konusunda serbest bırakmaktadır (28). Diğer bir deyişle, eğer bir ülke coğrafi konumu veya yetersiz altyapısını telafi etmek için daha düşük bir vergi oranı belirlemek istiyorsa, Komisyon tarafından bunun tamamen normal olduğu kabul edilmektedir (29). Diğer taraftan, Sarkozy’nin bu çıkışının zamanlaması da tesadüfen seçilmiş gibi gözükmemektedir. Çünkü AB’nin yirmi beş ülkesi, 2006 yılının sonuna kadar, 2007–2013 yıllarını kapsayan döneme ilişkin bölgesel yardımların tutarını ve yararlanma şartlarını da tespit eden “Mali Program Kanunu”nu çıkarmak, yani topluluğun bütçesini yapmak zorunda bulunuyor. Bu açıdan bakıldığında ortaya hassas bir durum çıkmaktadır. Çünkü eğer Doğu Avrupa ülkeleri, Fransa’nın isteklerini tamamen reddeder ise Fransa’nın da oybirliği ile karara bağlanan topluluk bütçesindeki, Doğu Avrupa ülkelerine yönelik bölgesel yardımları bloke etmesi gündeme gelebilecektir. Nitekim Alman Maliye Bakanı Hans Eichel’in sözcüsü, konunun birbirinden faklı iki boyutunun olduğunu belirtmiş, bunlardan ilkini Fransa ile birlikte hareket ettikleri vergi bazının harmonizasyonu konusunun oluşturduğunu, diğerini ise 2007 yılından itibaren AB’nin finansmanı konusunun oluşturduğunu ifade etmiştir (30) (31). Dolayısıyla böylece Doğu Avrupa ülkelerine de bir nevi gerekli uyarı yapılmış olmaktadır.

Kurumlar vergisinde yaşanan gelişimin, La Haye’deki görüşmelerin odağında yer almasını yadırgamamak gerekmektedir. Çünkü Batı Avrupa ülkeleri, ortalama kurumlar vergisi oranlarının % 31,4 seviyesinde bulunmasına karşın yeni üye olan 10 ülkenin ortalamasının % 21,5 seviyesinde olmasından oldukça büyük endişe duymaktadırlar (32). Hâlbuki bu ülkelerin 10 yıl önceki ortalama kurumlar vergisi oranı % 30,6 seviyesinde olup Batı Avrupa ülkeleri seviyesindeydi. Görüleceği üzere anılan oranlar arasındaki büyük açıklık, son on yıllık dönemde gerçekleşmiş bulunmaktadır (33).

6.“Echelle” Sistemi Önerisi ve Karşıt Tepkiler

Yeni 10 ülkenin ortalama kurumlar vergisi oranı ile eski 15 üye ülkenin ortalama kurumlar vergisi oranı arasındaki önemli farkın giderek açılması eğiliminin sürmesi karşısında Fransa, bir çeşit kademelendirme (echelle) sisteminin oluşturulmasını önermiştir. Bu sisteme göre; eğer bir ülkenin kurumlar vergisi oranı “AB ortalaması” içinde bulunuyorsa bu ülke tüm bölgesel yardımlardan yararlanabilecek, yok eğer bu ülkenin anılan vergi oranı, sıfır ise bu durumda hiç bir yardımdan yararlanamayacaktır. Diğer bir deyişle ülkenin uyguladığı kurumlar vergisi oranı ile sözkonusu “AB ortalaması” arasındaki açıklık ne kadar büyük olursa, yardımlardan yararlanma olanağı da o derecede azalacaktır. Ancak, Polonya Cumhurbaşkanı Aleksander Kwasniewski ve Çek Cumhuriyeti Başbakan Yardımcısı Martin John tarafından Sarkozky’nin önerisinin kabul edilemez olduğu açıklanmıştır. Buna karşılık Sarkozy, amacının fakir ülkeleri bölgesel yardımlardan yoksun bırakmak olmadığını, fakat vergilendirme alanında dürüst bir rekabet ortamının şartlarının tanımlanması olduğunu açıklayarak bir nevi güven tazelemeye çalışmıştır. Buna rağmen İtalya dışında hiç bir ülke, Fransız Bakanı önerisinde desteklememiştir. Alman ve İsveçliler ihtiyatlı bir şekilde geri adım atarak, Doğu Avrupa’da Fransa’nın popülaritesini azaltan bu girişimde Fransa’yı yalnız bırakmışlardır (34).

Diğer taraftan, bu ihtiyatlı yaklaşımın nedenlerinden birini şüphesiz, vergi dampingi ile “delocalisation” arasındaki mekanik ilişkinin, “delocalisation” ile işgücü maliyetleri arasındaki ilişkiye göre daha zayıf olması oluşturmaktadır. Çünkü gerçekten işletmelerin yatırım yeri seçiminde veya yatırımlarını başka ülkelere kaydırmalarına (“delocalisation”a) ilişkin kararlarında, tercih edilen yerdeki işgücü maliyetlerinin düşüklüğünün daha etkili olduğu ileri sürülmektedir. Örneğin, Polonya’daki “General Motors” Şirketinin Genel Müdürü, Romuald Rytwinski, “Nisan ayında, Opel Zafira’nın üretimini Almanya’dan Polonya’ya kaydırmaya kararı verdiğimizde, bu tamamen işgücü maliyetleri dikkate alınarak verilmiş bir karar oldu.” demiştir. Gerçekten Doğu Avrupa ülkelerinin çoğundaki kalifiye işgücü maliyeti, Batı Avrupa ülkelerindeki maliyete göre beş kat daha ucuz bulunmaktadır. Genel bir değerlendirme yapıldığında, “delocalisation” olgusunun frenlenmesi ve işletmelerin yatırım kararlarının etkilenebilmesi için izlenmesi gereken politikanın diğer unsurları da içermesi gerektiği savunulmaktadır. Fransa eski Başbakanı Jean-Pierre Raffarin’e bu konuya ilişkin olarak ekonomist Jean-Hervé Lorenzi tarafından sunulan raporda; vergi oranlarının düşürülmesinden ziyade Fransa gibi gelişmiş bir ülkenin teknolojik rekabetini artırması için özellikle yeni teknolojilere yönelme, daha kaliteli bir yüksek öğrenim sağlama gibi unsurları dikkate alması gerektiği bildirilmiştir (35).

Diğer taraftan düşük kurumlar vergisi oranı uygulayan ülkeler ise, kanuni vergi oranının değil, işletmeler tarafından reel olarak ödenen efektif vergi oranının önemli olduğunu savunmaktadırlar. Slovakya Maliye Bakanı, Ivan Miklos, ülkesindeki kurumlar vergisi oranının düşük olduğunu ancak aynı zamanda kurumlar vergisine ilişkin bütün vergi istisnalarının da kaldırıldığını hatırlatmıştır. Ayrıca Slovakya’daki işletmeler tarafından reel olarak ödenen kurumlar vergisinin, daha yüksek bir nominal vergi oranı uygulanmakla birlikte, birçok vergi istisnasının yer aldığı Almanya’daki işletmelerin ödeyecekleri kurumlar vergisinden daha fazla olduğunu iddia etmiştir (36).

Ayrıca, bir ülkeden diğerine salt olarak vergi oranlarını kıyaslamanın yanıltıcı sonuçlara götürebileceği ileri sürülmektedir. Bu nedenle kurumlar vergisinin hesaplanmasına esas alınacak vergi matrahının bir ülkeden diğerine gösterdiği farklılıkların dikkate alınmasının daha doğru olacağı savunulmaktadır. İşte bu yaklaşım çerçevesinde, 2004 yılı Eylül ayında yapılan AB Maliye Bakanları toplantısında, Komisyonun talebi üzerine, Estonya, Slovakya, Malta, İrlanda ve İngiltere’nin karşı çıkmasına rağmen, kurumlar vergisi matrahının harmonizasyonu konusunu inceleyecek bir çalışma grubu kurulması kararlaştırılmıştır. Ancak, Fransa ve Almanya tarafından savunulan, AB çapında asgari bir kurumlar vergisi oranının uygulanması hususu ise şu aşamada mümkün görülmemektedir (37). Diğer taraftan Komisyonda görevli vergi uzmanları, sözkonusu çalışmaya ilişkin ilk sonuçları almak için en az iki yıllık bir süreye ihtiyaç olduğunu tahmin etmektedirler. Uzmanlar, bir üye ülkeden diğerine değişen vergi bazının (matrahının) harmonizasyonunun sağlandığı veya bu tam olarak sağlanamasa bile en azından birbirlerine yaklaştırılabildiği zaman, ancak AB çapında geçerli bir “minimum kurumlar vergisi oranı”nın tespit edilebileceğini düşünmektedirler (38).

Ancak, vergi harmonizasyonu konusunda aksi yönde fikirler de ileri sürülmektedir. Örneğin, Avrupa Komisyonu Başkanı M.Barroso’ya göre, vergi uyumu ABD veya İsviçre gibi federal devletlerde bile bulunmamaktadır. Bu nedenle kurumlar vergisi matrahının harmonizasyonunun sağlanması ve daha önce katma değer vergisi oranlarında yapıldığı gibi, kurumlar vergisi oranlarının da tespit edilen alt ve üst limitler aralığında tespit edilmesine yönelik bir zorunluluğun getirilmesi konusunda gerçekçi olunması gerektiği belirtilmiştir. Diğer bir deyişle, harmonizasyon gerçekleştirilmesi irrealist bir düşünce olarak ifade edilmiştir. Ayrıca belki, gelecekte minimum bir kurumlar vergisi oranı uygulamanın mümkün olduğu, ancak bunun küçük ülkeler açısından adil olmadığının da kabul edilmesi gerektiği ileri sürülmüştür. Diğer taraftan, doğrudan yatırımları ülkesine çekmek ve rekabet gücünü iyileştirmek isteyen küçük bir ülkenin, sahip olduğu tek enstrüman olan vergi oranlarında indirim yapmasına karşı çıkılmasının doğru olmadığı savunulmuştur. Ayrıca, bir Fransız şirketinin anılan küçük ülkelerin iç pazarlarına kolaylıkla ulaşabilirken, Litvanya, Letonya veya Estonya gibi ülke şirketlerinin ise, Avrupa pazarlarına kolaylıkla ulaşabilmesinin mümkün bulunmadığı ifade edilmiştir. Bu tür farklılıklar dikkate alındığında, anılan ülkelerin bu tür vergi avantajları sağlamalarını da normal kabul etmek gerektiği ileri sürülmüştür. Vergi indiriminin yasaklanmasının bilakis anılan ülkelerin AB’ne uyumunu daha da zorlaştıracağı ve uyumun sağlanması için gerekli olan faturanın artmasına neden olacağı savunulmuştur. Sonuç itibariyle de, Fransa ve Almanya gibi ülkeler için, vergi oranlarını indiren küçük ülkelerin pazarlarının açılmasından kaynaklanan önemli avantajlar olduğunun unutulmaması gerektiği, Avrupa’nın genişlemesinin herkesin menfaatine uygun olduğu hatırlatılmıştır (39).

Komisyon ise üye ülkelerden vergi oranları ve uygulaması konusunda; daha şeffaf olmalarını, vergi rekabetini artırmalarını ve bürokrasiyi azaltmalarını istemektedir (40).

7. Bu Konudaki Son Gelişme : Almanya’daki Yeni İndirim

Bir süre önce, Almanya’da, kurumlar vergisi oranının yeniden indirilmesi gündeme gelmiştir. Tartışma, Ekonomi Bakanı, Wolfgang Clement tarafından 2005 yılı başında başlatılmıştır. Bakan, işletmelerin vergilendirilmesinde nominal olarak çok yüksek bir seviyeye ulaşıldığını, Almanya’nın rekabet gücünü artırmak için yeni bir girişimde bulunulması gerektiğini ifade etmiştir. Alman Başbakanı Gerhard Schröder ise, “yeniden istihdama yatırım yapmak üzere işletmede kalan kârlar ile temettü olarak çıkan kârlar arasında ayırım yapmak gerektiğini” ifade ederek, Sanayi Federasyonu Başkanı, Jürgen Thumann tarafından ileri sürülen bu fikri benimsemiş bulunmaktadır. Almanya’da özellikle KOBİ’ler için bir şeyler yapılması gerektiğine inanılmaktadır. Almanya Başbakanı Gerhard Schröder, 17 Mart 2005 tarihinde Parlamento’da yaptığı konuşmasında kurumlar vergisi oranının, 5 milyonu aşan işsiz sayısını azaltmak amacıyla, %25’den %19’a indireceğini açıklamıştır (41) (42).

8. Sonuç ve Öneri

Ülkemiz, diğer ülkelerdeki vergi indirimleri nedeniyle, kurumlar vergisi oranı açısından giderek yüksek oranlı ülkeler grubuna doğru kaymaktadır. Yabancı yatırımların ülkemize çekilmesi ve ülkemizdeki mevcut yatırımların diğer ülkelere kaymasının önlenmesi açısından, özellikle komşu ülkeler ve diğer bölge ülkelerindeki vergi indirimleri, ülke konumumuzu olumsuz yönde etkilemektedir. Ülkemizin bu rekabetin dışında kalması mümkün görülmemekte ve bu husus bir zorunluluk olarak, bizim isteğimiz dışında, şekillenmektedir. Bu nedenle, rasyonel bir plan dâhilinde, aşamalı veya blok halde, kurumlar vergisi oranımızın düşürülmesi yönünde gerekli adımların atılmaya başlanması gerekmektedir. Kanaatimizce, Almanya’nın merkezi hükümet seviyesinde alınan kurumlar vergisi oranını %19’a indirmesi son derece önemli bir gelişme olup, bundan sonra atılacak tüm adımları etkileyecek ve hatta Türkiye dâhil birçok ülke için hedef oran oluşturabilecek niteliktedir.

Ülkemizde öncelikle, gerçek “efektif vergi oranları” ile “ortalama efektif vergi oranı”nın saptanmasının ve ardından alınacak sonuca göre, uygulanacak stratejinin tespit edilmesinin daha doğru olacağına inanılmaktadır. Avrupa Komisyonu tarafından, 2001 yılı itibariyle, AB15 ülkelerinin “ortalama efektif vergi oranları” hesaplanmış ve Komisyonun 200/(935) sayılı raporunda açıklanmıştır (43). Buna göre, %10 nominal kurumlar vergisi oranına sahip İrlanda’da ortalama efektif kurumlar vergisi oranı %10,5 olup, 15 AB ülkesindeki en düşük orandır. En yüksek ortalama efektif vergi oranı ise %34,9 ile Almanya’da bulunmaktadır. Avrupa Komisyonu çalışmasına göre, Almanya’daki kanuni oran %39,35 iken, ortalama efektif orana geçildiğinde %34,9’a düşmektedir. Dolayısıyla Almanya için kanuni oran ile ortalama efektif oran arasında fazla büyük bir fark bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, ortalama efektif oran, kanuni oranın %88,7’sidir. Ancak, İtalya’da kanuni oran (%40,25) ile ortalama efektif oran (%27,6) arasında önemli bir farklılık bulunduğundan, ortalama efektif oran, kanuni oranın %68’ine kadar düşmektedir. AB15 ülkelerinin tümü için, kanuni oran %33,2, ortalama efektif oran ise %28,5’dir. Bu durumda, AB ülkelerindeki ortalama efektif oran, kanuni oranın %86,1’i civarında bulunmaktadır.

Ülkemizdeki efektif vergi oranları konusunda yapılmış eski bir çalışmada; efektif kurumlar vergisi oranı, bankacılık dışı kesim ve bankacılık kesimi olmak üzere sırasıyla; 1986 yılında %35,9 ve %15,7 olarak bulunmuştur. 1991 yılında ise anılan oranlar sırasıyla, %26,6 ve %8 olarak hesaplanmıştır. 1985 yılından sözkonusu çalışmanın tamamlandığı 1991 yılına kadar geçen dönemde, kanuni kurumlar vergisi oranımızın %46 olduğu hatırlanır ise, ülkemizdeki kanuni ve efektif vergi oranları arasında oldukça önemli farklılıkların olduğu ortaya çıkmaktadır (44). Sonuç olarak bu araştırmada, anılan dönem için, bankacılık kesimindeki efektif vergi oranının kanuni vergi oranının çeyreği, bankacılık dışı kesimde ise yarısı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Efektif vergi oranlarını artıracak tedbirler alınmadan, kanuni vergi oranlarını aşamalı ya da blok halinde düşürmek, hiç kuşkusuz kurumlar vergisi hâsılatını düşürecektir. Bu durumda ortaya çıkan kaynak ihtiyacının karşılanması, diğer vergilerin artırılması ya da yeni borçlanmaya gidilmesi sonucunu doğuracaktır. Ancak, efektif vergi oranlarında artış sağlayacak tedbirlerin birlikte alınması halinde, kanuni vergi oranlarının indirilmesinden korkulmamalıdır. Çünkü kanuni oranlar düşmesine rağmen, efektif vergi oranlarını artırmak suretiyle, kurumlar vergisi hâsılatında bir düşme meydana gelmemesi mümkündür. Bunun örneklerinden biri Belçika tarafından gerçekleştirilen vergi reformudur. Anılan ülkedeki vergi reformu ile kanuni vergi oranları aşamalı olarak düşürülürken efektif vergi oranları da aşamalı olarak artırılmıştır. Belçika, 1985 yılında %45 olan kanuni vergi oranını 1998 yılında %40,2’ye adım adım indirirken, aynı dönemde efektif vergi oranını ise %31,9’dan %36,3’ya çıkarmıştır. Böylece, kanuni oran ile efektif oran arasındaki fark, 1985 yılında 13,1 iken, 1998 yılında 3,6’ya düşmüştür (45). Bu dönemde Belçika’nın kurumlar vergisi hâsılatında önemli bir azalma meydana gelmemiş, tersine önemli bir artış da gerçekleşmiştir. Belçika’da kurum gelirleri üzerinden alınan vergilerin GSYİH içindeki payı, 1985 yılında %2,6 iken 1999 yılında %3,6’ya yükselmiştir. Aynı yıllar itibariyle ve sırasıyla olmak üzere, OECD ülkeleri ortalaması ise, %2,7 ve %3,2 olmuştur (46). Sonuç olarak, kurumlar vergisi hâsılatının GSYİH’na oranı açısından, 1985 yılında OECD ülkeleri ortalamasının biraz gerisinde kalan Belçika (%2,6’ya karşılık %2,7), 1999 yılında arayı kapattığı gibi onları da geçmiştir. (%3,6’ya karşılık %3,2).

Türkiye’de, gelir ve kurumlar vergisi tutarının %10’u oranında fon alınması uygulamasına 2004 yılı başından itibaren son verilmiş, ancak doğacak gelir kaybını telafi etmek amacıyla 2004 yılı gelirlerine mahsus olmak üzere kurumlar vergisi oranının %33 olarak uygulanmaya devam edilmesi kararlaştırılmıştır. 2005 yılında kurumlar vergisi oranının %30 olarak uygulanacak olması ve enflasyon muhasebesine geçilmiş olmasının etkisiyle, 2004 yılında %2,1 seviyesinde olan kurumlar vergisi tahsilâtının GSMH’ya oranı %1,9’a düşmesi beklenmektedir (47). Dolayısıyla 2005, vergi indirimi açısından mali imkânların zaten çok sıkışık olduğu bir yıl olmaktadır. Ancak, izleyen yıllarda indirim uygulamasına başlanılabilmesinin yine de mümkün olabileceğine inanılmaktadır.

Ülkemizdeki efektif vergi oranlarının oldukça düşük olduğu inancına iştirak edilmektedir. Efektif vergi oranının artırılarak, kurumlar vergisi hâsılatında kayba uğramadan, kanuni vergi oranının düşürülebileceği düşünülmektedir. Kurumlar vergisi uygulamasında merkezi hükümet seviyesinde, tek oranın uygulandığı ülkeler yanında değişik kriterlere göre birden fazla oranın uygulandığı ülkeler de bulunmaktadır. Birden fazla oran, örneğin şirket cirosuna göre bir kaç dilimden oluşan artan oranlı sistem uygulanması yanında başka bir adla ilave bir vergi daha alınması uygulamaları da bulunmaktadır. Örneğin, Kanada’da kurum kazancı üzerinden alınan kurumlar vergisi yanında bütün büyük şirketler ve bankalardan ilave olarak alınan sermaye vergisi bulunmaktadır. Buna mukabil Belçika’da KOBİ’leri korumaya yönelik, üç dilimden oluşan, artan oranlı bir kurumlar vergisi uygulaması mevcut bulunmaktadır. Bu sistemde, küçük şirketler daha düşük vergi oranına tabi tutulmaktadır.

Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefleri incelendiğinde, mükelleflerinin sayısının 2004 yılı sonu itibariyle 632.093 ve 2005 yılı Mart ayı itibariyle 620.379 olduğu görülmektedir (48). 2004 yılı sonu itibariyle, en çok vergi ödeyen 10 mükellef toplam kurumlar vergisinin %45’ini, en çok vergi ödeyen 20 mükellef toplam verginin %52’sini, ilk 100 mükellef toplam verginin %68’ini ve ilk %1’de bulunan mükellefler ise toplam verginin %90’ını ödemişlerdir. İlk 100 mükellef 2003 yılında toplam verginin %61’ini öderken, bu oran 2004 yılı sonu itibariyle %68’e yükselmiştir (49). İlk 10 kurumlar vergisi mükellefinin içindeki banka sayısı ise, 2003 yılında 5 iken 2004 yılında 6’ya yükselmiştir. Sonuç itibariyle, ülkemizde Belçika’da olduğu gibi KOBİ’ler için daha düşük ancak artan oranlı bir vergilendirmenin uygulanabileceği ve bu uygulamanın, mevcut mükellef yapısı ile vergi hâsılatında bir azalmaya meydan vermeyeceği düşünülmektedir. Diğer yandan, ülkemizde Kanada modelinde olduğu gibi bir yapının da tartışılmasında fayda olacağına inanılmaktadır. Dolayısıyla, ülkemizde gerçekleştirilecek reformun, sadece vergi indirimlerini içermemesi, bir program dâhilinde, diğer ülkelerdeki gelişme ve modellerin de dikkate alınarak, ülkemiz kurumlar vergisi modelinin yeniden topluca değerlendirilmesi şeklinde olması gerektiği sonucuna varılmıştır. Böylelikle reformun gerektirdiği maliyetin de daha sağlıklı ve emin yollardan temin edilebileceğine inanılmaktadır.

Efektif vergi oranlarının arttırılarak, kanuni kurumlar vergisi oranının indirilmesinin psikolojik etkisi de göz ardı edilmemelidir. Zira vergilendirme rejimine ne kadar istisna getirilirse, sistem o kadar karmaşık olmakta, buna karşılık kanuni kurumlar vergisi oranı da yüksek gözükmektedir. Kanuni vergi oranı indirilirken, istisna, indirim ve muafiyetler de kaldırılacağından ya da en aza indirileceğinden, hem sistem basitleşip daha anlaşılabilir ve şeffaf hale gelecek, hem vergi geliri kaybı olmadan kanuni kurumlar vergisi oranının indirilmesi mümkün olacaktır.

(*) Maliye Müşaviri, OECD Daimi Temsilciliği

(1) Bu makale, “Kurumlar Vergisi Oranı İndirimi Konusunda Yaşanan Uluslararası Rekabet” adlı çalışmanın özetidir.

(2) OECD Tax Policy Studies “Recent Tax Policy Trends and Reforms in OECD Countries, No. 9”, 2004.

(3) T.C. Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü, Mevzuat, Kanunlar www.gelirler.gov.tr

(4) KPMG Corporate Tax Rates – Studie, Englih Language Publications, www.kpmg.at/files/KPMG_Corporate.pdf

(5) a.g.e. sf: 21 Tablo:1.5 Source

(6) Ministry of Finance of Ukraine, www.minfin.gov.ua

(7) Macaristan Yatırım ve Ticaret Geliştirme Ajansı Sunumu, Kasım 2004. www.deik.org.tr/weekly.asp?code=MAC&developmentId=196 , Tax and Financial Control Administration www.apeh.hu

(8) Statuory tax rates, http://www.worldwide-tax.com/index.asp#partthree .

(9) “Genel Ekonomik Durum, Dış Ticaret, Türkiye ile Ticaret, Vergiler ve Diğer Mevzuat”, sf:37-39, www.igeme.org.tr/tur/yerinde/bulgaristan

(10) Bulgarian İnvestment Agency, www.investbg.government.bg

(11) “Dünya Ekonomisi ve Türkiye ile İlişkiler, Mayıs 2003”, DEİK, sf:6

(12) Southeast European Times, 2 Mayıs.2005, Bükreş, http://www.setimes.com

(13) “Düz vergi mutluluğu” Radikal, 18 Ocak 2005; HUD, Dünya Ekonomisi, Şubat-2005, www.hud.org.tr/modules

(14) Ministry of Finance of The Republic of Lithuania, “Taxes in Lithuania”, www.finmin.lt

(15) “Düz vergi mutluluğu” Radikal, 18 Ocak 2005; HUD, Dünya Ekonomisi, Şubat-2005, www.hud.org.tr/modules

(16) KPMG The International KPMG newslatter, “image” on central + eastern europe, April 2004, sf: 5-6, “The Reality of EU Membership: Priorities for the new Member States, www.kpmg.at/files/image

(17) Financial Times, 10.9.2004, John O’Doherty, Brussels, “Cut in rates of business tax starts to pay off”.

(18) OECD Factbook 2005, Economic, Environmental and Social Statistics, Labour Market, sf: 95

(19) OECD in Figures, Statistics on the Member Countries, OECD Observer 2004/Supplement 1, sf: 20-21

(20) Nezire Kalkan, 30.08.2004, “AB’de 35 saat savaşları”, Tempo, www.tempodergisi.com.tr/toplum_politika/06205/

(21) Vsdergi, 2004 Ağustos, Yaratıcılık, “genişleme rekabeti de artırdı”, www.VSdergi.com

(22) Vsdergi, 2004 Ağustos, Yaratıcılık.

(23) Financial Times, 10.9.2004, George Parker, “Sarkozy fires a parting shot over delocalisation to low-tax east Europe”.

(24) La Tribune, Marc Deger, 7.9.2004, “Bruxelles juge trop simplistes les idées de Sarkozy sur le dumping fiscal”

(25) Financial Times, 10.9.2004, George Parker.

(26) Le Monde, 14.9.2004, Sophie Fay et Arnaud Leparmentier, “Bruxelles songe à harmoniser l’assiet de l’impôt sur les sociétés”

(27) Le Monde, 14.9.2004, Sophie Fay et Arnaud Leparmentier.

(28) Le Monde, 14.9.2004, Sophie Fay et Arnaud Leparmentier.

(29) La libération, 13.9.2004, Jean Quatremer et Grégoire Biseau, “Lutte contre les décolisation: l’Est, coupable idéal”

(30) La Tribune, Marc Deger, 7.9.2004,

(31) Financial Times, 10.9.2004, George Parker.

(32) Financial Times, 10.9.2004, George Parker.

(33) Le Monde, 14.9.2004, Sophie Fay et Arnaud Leparmentier.

(34) La libération, 13.9.2004, Jean Quatremer et Grégoire Biseau.

(35) La libération, 13.9.2004, Jean Quatremer et Grégoire Biseau.

(36) Le Monde, 14.9.2004, Sophie Fay et Arnaud Leparmentier.

(37) La libération, 13.9.2004, Jean Quatremer et Grégoire Biseau.

(38) Le Monde, 14.9.2004, Sophie Fay et Arnaud Leparmentier.

(39) Le Monde, 22.9.2004, Thomas Ferenczi, Arnaud Leparmentier et Philippe Ricard, “Turquie, France, Constitution : les critiques et le plaidoyer de M.Barroso”.

(40) Financial Times, 10.9.2004, George Parker.

(41) 29 Mart 2005, www.kobifinans.com.tr , “Almanya 6 Milyar Euro ile işsizliği çözecek.”

(42) 17.3.2005, Reuters, Berlin, “Schröder, Almanya’da kurumlar vergisinin düşürülmesini önerecek”.

(43) Revue de l’OFCE Observations et diagnostics économiques, Octobre 2003, “Les Réformes Fiscales en Europe, 1992-2002”, sf: 354-356

(44) “Türkiye’de Kurumlar Vergisi Uygulamasının Firma Davranışları Üzerine Etkisi”, DPT Uzmanlık Tezi, (DPT 239-İPGM 635) Ekim-1993, sf: 16-18

(45) OECD Tax Policy Studies “Recent Tax Policy Trends and Reforms in OECD Countries, No. 9”, 2004. sf: 42-50

(46) “Vergi İstatistikleri 1999-2002”, Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü, sf: 87

(47) 2005 Yılı Programı sf: 47, 54

(48) Gelirler Genel Müdürlüğü, Vergi İstatistikleri, Kurumlar Vergisi Faal Mükellef Sayıları, www.gelirler.gov.tr

(49) Şükrü Kızılot, Hürriyet, 24 Mayıs 2005